第一节 生物资产概述

生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、牢靠资产等一样平常资产差别，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特殊性。尤其是关于农业企业而言，生物资产通常是其资产的主要组成部分，对生物资产举行证券简直认、计量和相关信息披露，将有助于如实反应企业的财务状态和谋划效果。《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）规范了与农业生产相关的生物资产简直、计量和相关信息的披露。

一、生物资产的特征

（一）生物资产是有生命的动物或植物

有生命的动物和植物具有能够举行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数目爆发转变的生长、蜕化、生产和滋生的历程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增添或者质量的提高，例如农作物从莳植最先到收获前的历程；蜕化是指动物或植物产出量的镌汰或质量的退化，例如奶牛产奶能力的一直下降；生产是指动物或植物自己产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；滋生是值爆发新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。

这种生物转化能力是其他资产（如存货、牢靠资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特征。因此，生物资产的形态、价值以及爆发经济利益的方法，都会随着自身的出生、生长、朽迈、殒命等自然纪律和生产谋划运动一直转变，只管其在所处生命周期中的差别阶段而详细由类似于差别资产种别（存货或牢靠资产）的特点。可是其会计处置惩罚与存货、牢靠资产等通例资产有所差别，因此有须要对生物资产简直认、计量和披露等会计处置惩罚举行单独规范，以更准确地反应企业的生物资产信息。

将生物资产界说为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物阻止其生运气动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品举行了实质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独举行会计处置惩罚，而当其从生物资产上收获时最先，脱离生物资产这一母体，一样平常具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一样平常意义上的产品单独核算；诖，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处置惩罚举行了规范，即应该接纳划定的要领，从消耗性生物资产或生产性生物资爆发产本钱中转出，确以为收获时点的农产品的本钱；而收获时点之后的农产品的会计处置惩罚，应当适用《企业会计准则第１号——存货》。

（二）生物资产与农业生产亲近相关

生物资产准则所称“农业”是广义的领域，包括莳植业、畜牧养殖业、林业和水工业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的切合市场需要的农产品。例如，莳植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的运动历程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的运动历程；林业中用质料的生产和治理获得林产品、经济林木的生产和治理获得水果等的运动历程；水工业中的养殖获得水产品等运动历程，都属于将生物资产转化为农产品的运动。

农业生产与收获时点的农产品相关，但必需与对收获后的农产品举行加工的运动（以下简称“加工运动”严酷区分。农业生产运动针对的是有生命的生物资产，而加工运动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工运动并不包括在生物资产准则所指的农业生产领域之内。

二、生物资产的分类

凭证生物资产准则划定，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。   

（一）消耗性生物资产

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在未来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动工具，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其效劳能力或未来经济利益，因此在一定水平上具有存货的特征，应看成为存货在资产欠债表中列报。

（二）生产性生物资产

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在一连的基础上予以消耗并在未来的一段时间内坚持其效劳能力或未来经济利益，属于劳下手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

与消耗性生物资产相较量，生产性生物资产的最大差别在于，生产性生物资产具有能够在生产谋划中恒久、重复使用，从而一直产出农产品或者是恒久役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复保存；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保存，并可以在未来时代继续产出农产品。因此，通常以为生产性生物资产在一定水平上具有牢靠资产的特征，例若是树每年产出水果、奶牛每年产奶等。

一样平常而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才最先具备生产的能力。凭证其是否具备生产能力(即是否抵达预定生产谋划目的)，可以对生产性生物资产举行进一步的划分。所谓抵达预定生产谋划目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年一连稳固产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未抵达预定生产谋划目的；还不可够多年一连稳固产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未最先挂果的果树、尚未最先产奶的奶牛等，后者则指已经抵达预定生产谋划目的的生产性生物资产。

（三）公益性生物资产   

公益性生物资产，是指以防护、情形；の饕康牡纳镒什，包括防风固沙林、水土坚持林和水源修养林等。

公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有实质差别。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、情形；さ饶康，只管其不可直接给企业带来经济利益，但具有效劳潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土坚持林能带来防风固沙、坚持水土的效能，景物林具有美化情形、休息游览的效能等，因此应当确以为生物资产，并且应当单独核算。

本章着重解说了生物资产简直认和初始计量、后续计量以及收获和处置惩罚的会计处置惩罚问题。

第二节 生物资产的初始计量

生物资产准则划定,生物资产应当凭证本钱举行初始计量。

一、外购的生物资产

无论是消耗性生物资产、生产性生物资产照旧公益性生物资产,外购的生物资产的本钱包括购置价款、相关税费、运输费、包管费以及可直接归属于购置该资产的其他支出。其中,可直接归属于购置该资产的其他支出包括园地整理费、装卸费、栽植费、专业职员效劳费等。

企业外购的生物资产,按应计入生物资产本钱的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据″等科目。企业一笔款子一次性购入多项生物资产时,购置历程中爆发的相关税费、运输 费、包管费等可直接归属于购置该资产的其他支出,应当凭证各项生物资产的价款比例举行分派,划分确定各项生物资产的本钱。

(例6－1)20×7年2月,甲农业企业从市场上一次性购置了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价划分为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,别的,爆发的运输费为4500元,包管费为3000元,装卸费为2250元,款子所有以银行存款支付。有关盘算如下:

(1)确定应分摊的运输费、包管费和装卸费

分摊比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%

因此,6头种牛应分摊:6×4000×5%＝l200(元)

15头种猪应分摊:15×l400×5%＝1050(元)

600头猪苗应分摊:600×250×5%＝7500(元)

(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值

6头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝25200(元)

15头种猪的入账价值:15×l400＋1050＝22050(元)

600头猪苗的入账价值:600×250＋7500＝157500(元)

甲农业企业的账务处置惩罚如下:

借:生产性生物资产——种牛     25200

——种猪      22050

消耗性生物资产——猪苗       157500

贷:银行存款                 204750

二、自行滋生、营造的生物资产

企业自行营造的生物资产,应当凭证差别的种类核算,划分凭证消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的本钱,并划分借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。

(一)自行滋生、营造的消耗性生物资产

对自行滋生、营造的消耗性生物资产而言,其本钱确定的一样平常原则是凭证自行滋生或营造(即培育)历程中爆发的须要支出确定,既包括直接质料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接用度。

1.差别种类消耗性生物资产的本钱组成

(1)自行莳植的大田作物和蔬菜的本钱,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等质料费、人工费和应分摊的间接用度等须要支出。

(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的本钱,包括郁闭前爆发的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、视察设计费和应分摊的间接用度等须要支出。

(3)自行滋生的育肥畜的本钱,包括出售前爆发的饲料费、人工费和应分摊的间接用度等须要支出。

(4)水产养殖的动物和植物的本钱,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等质料费、人工费和应分摊的间接用度等须要支出。

(例6－2)甲企业20×7年3月使用一台拖沓机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的莳植,其中60公顷莳植玉米、40公顷莳植小麦。该拖沓机原值为60300元,预计净残值为300元,凭证事情量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000公顷。有关盘算如下:

应当计提的拖沓机折旧＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元)

玉米应当分派的机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)

小麦应当分派的机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)

甲公司的账务处置惩罚如下:

借:消耗性生物资产——玉米     600

——小麦      400

贷:累计折旧                 l000

2.林木类消耗性生物资产本钱确定的特殊问题

(1)郁闭及郁闭度的看法

郁闭是林木类消耗性生物资产本钱确定中的一个主要界线。郁闭为林学看法,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长抵达一定标准,林木成活率和坚持率抵达一定的手艺规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。

郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的水平,它是反应林分密度的指标,以林地树冠笔直投影面积与林地面积之比体现,以十分数体现,完全笼罩地面为1。凭证团结国粮农组织划定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林[其中一样平常以0.20—0.70(不含0.70)为中度郁闭,0.70以上(含0.70)为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。

差别林种、差别林分等对郁闭度指标的要求有所差别,好比,生产纤维质料的工业原质料林一样平常要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目的的林木要求郁闭度相对较低。企业应当团结历史履历数据和自身现真相形,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否抵达郁闭。种种林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变换。

(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资源化,郁闭后的相关支出计入当期用度

郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括乞贷用度)资源化或者是用度化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要爆发较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、视察设计费相关支出,这些支出应予以资源化计入本钱；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳固的生恒久,基本上可以较量稳固地成活,主要依赖林木自己的自然生长,一样平常只需要爆发较少的管护用度,从主要性和审慎性思量应当计入当期用度。

(二)自行滋生、营造的生产性生物资产

对自行滋生、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其本钱确定的一样平常原则是凭证其抵达预定生产谋划目的前爆发的须要支出确定,包括直接质料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接用度。自行营造的林木类生产性生物资产的本钱,包括抵达预定生产谋划目的前爆发的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、视察设计费和应分摊的间接用度等须要支出；自行滋生的产畜和役畜的本钱,包括抵达预定生产谋划目的(成龄)前爆发的饲料费、人工费和应分摊的间接用度等须要支出。抵达预定生产谋划目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关用度阻止资源化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当凭证详细情形团结正常生产期简直定，对生产性生物资产是否抵达预定生产谋划目的举行判断。例如,一样平常就海南橡胶园而言,同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树,占林段总株数的50%以上时,该橡胶园就属于进入正常生产期,即抵达预定生产谋划目的。

生产性生物资产在抵达预定生产谋划目的之前爆发的须要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产抵达预定生产谋划目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。

(例6－3)甲企业自20×0年最先自行营造100公顷橡胶树,昔时爆发种苗费189000元,平整土地和定植所需的机械作业费55500元,定植昔时抚育爆发肥料及农药费250500元、职员人为等450000元。该橡胶树抵达正常生产期为6年,从定植后至20×6年共爆发管护用度2415000元,以银行存款支付。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)     945000

贷:原质料——种苗                     189000

——肥料及农药                  250500

应付职工薪酬                      450000

累计折旧                         55500

借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)     2415000

贷:银行存款                          2415000

因此,该100公顷橡胶树的本钱为:

189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)

借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树)     3360000

贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)     3360000

生产性生物资产在抵达预定生产谋划目的之前,其用途一样平常是已经确定的,如尚未最先挂果的果树、未最先产奶的奶牛等；可是,若是其未来用途不确定,应看成为消耗性生物资产核算和治理,待确定用途后,再凭证用途转换举行处置惩罚。

(三)自行营造的公益性生物资产

对自行营造的公益性生物资产而言,其本钱确定的一样平常原则是凭证郁闭前爆发的造林费、抚育费、森林；し选⒂稚枋┓选⒘贾质匝榉选⑹硬焐杓品押陀Ψ痔募浣佑枚鹊刃胍С鋈范。

三、自然起源的生物资产

自然林等自然起源的生物资产,仅在企业有确凿证据批注能够拥有或者控制该生物资产时,才华予以确认。

自然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应按名义金额确定生物资产的本钱,同时计入当期损益,名义金额为1元人民币,即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“营业外收入”科目。

四、生物资产相关的后续支出

(一)生物资产郁闭或抵达预定生产谋划目的后的管护用度 生物资产在郁闭或抵达预定生产谋划目的之前,经由培植或饲养,其价值能够继续增添,因此饲养、管护用度应资源化计入生物资产本钱；而生物资产在郁闭或抵达预定生产谋划目的后,为了维护或提高其使用效能,需要对其举行管护、饲养等,但此时的生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所爆发的这类后续支出应当予以用度化,计入当期损益。借记“治理用度”科目,贷记“银行存款”等科目。

管护用度是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常保存或为了维持已经抵达预定生产谋划目的的成熟生产性生物资产举行正常生产而爆发的有关用度,例如为果树剪枝爆发的用度、为果树灭虫爆发的人工和药物用度、对产奶奶牛的饲养治理用度等。

(二)林木类生物资产补植

在林木类生物资产的生长历程中,为了使其更好地生长,往往需要举行择伐、间伐或抚育更新性子采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态),并且在采伐之后举行响应的补植。上述情形下爆发的后续支出,应当予以资源化,计入林木类生物资产的本钱。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。

(例6－4)20×7年5月,甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地举行更新造林,应支付暂时职员人为15000元,领用质料20000元。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:消耗性生物资产——用材林      35000

贷:应付职工薪酬               15000

原质料               20000

(例6－5)甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,20×0年3月,爆发森林管护用度共计40000元,其中职员人为20000元,尚未支付；使用库存肥料16000元；管护装备折旧4000元。管护总面积为5000公顷,其中作为用材林的杨树林共计4000公顷,已郁闭的占75%,其余的尚未郁闭；作为水土坚持林的马尾松共计1000公顷,所有已郁闭。假定管护用度凭证森林面积比例举行分派。有关盘算如下:

未郁闭杨树林应分派配适用度的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2

已郁闭杨树林成应分派配适用度的比例＝4000×75%÷5000＝0.6

已郁闭马尾松应分派配适用度的比例＝1000÷5000＝0.2

未郁闭杨树林应分派的配适用度＝40000×0.2＝8000(元)

已郁闭杨树林成应分派的配适用度＝40000×0.6＝24000(元)

已郁闭马尾松应分派的配适用度＝40000×0.2＝8000(元)

甲公司的账务处置惩罚如下:

借:消耗性生物资产——用材林(杨树)        8000

治理用度                   32000

贷:应付职工薪酬                 20000

原质料                    16000

累计折旧                  4000

第三节 生物资产的后续计量

一、接纳本钱模式计量生物资产

在我国,处于差别生长阶段的种种生物资产的公允价值一样平常难以取得,因此,生物资产准则划定通常应当接纳历史本钱对生物资产举行后续计量,但有确凿证据批注其公允价值能够一连可靠取得的除外。

生物资产接纳历史本钱举行计量的情形下，消耗性生物资产按本钱减累计减价准备计量；未成熟的生产性生物资产按本钱减累计减值准备计量,成熟的生产性生物资产按本钱减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按本钱计量。

(一)成熟的生产性生物资产折旧的计提

成熟的生产性生物资产进入正常生产期,可以多年一连稳固产出农产品、提供劳务或出租。因此,应当按期计提折旧,以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如,已经最先挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比,役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。

生产性生物资产的折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,凭证确定的要领对应计折旧额举行系统分摊。其中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；若是已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命竣事时,在处置惩罚历程中所爆发的处置惩罚收入扣除处置惩罚用度后的余额。

1.需要计提折旧的生产性生物资产的规模

当期增添的成熟生产性生物资产应当计提折旧,一旦提足折旧,岂论能否继续使用,均不再计提折旧。需要注重的是,以融资租赁租入的生产性生物资产和以谋划租赁方法租出的生产性生物资产,应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以谋划租赁方法租入的生产性生物资产,不应计提折旧。

2.预计生产性生物资产的使用寿命

企业确定生产性生物资产的使用寿命,应当思量下列因素:(1)该资产的预计产出能力或实物产量；(2)该资产的预计有形消耗,如产畜和役畜朽迈、经济林老化等；(3)该资产的预计无形消耗,如因新品种的泛起而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的转变使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

在实务中,企业应在思量这些因素的基础上,团结差别生产性生物资产的详细情形做出判断,例如,在思量林木类生产性生物资产的使用寿命时,可以思量诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、浇灌特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的要领、所生产产品的预计市场需求等。在相同的情形下,同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基内情同。

3.生产性生物资产的折旧要领

生物资产准则划定了企业可选用的折旧要领包括年限平均法、事情量法、产量法等。在详细运用时,企业应当凭证生产性生物资产的详细情形,合理选择响应的折旧要领。

4.合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧要领

企业应当团结本企业的详细情形,凭证生产性生物资产的种别,制订适合本企业的生产性生物资产目录、分类要领。关于抵达预定谋划目的的生产性生物资产,还应凭证生产性生物资产的性子、使用情形和有关经济利益的预期实现方法,合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧要领,作为举行生产性生物资产核算的依据。

企业制订的生产性生物资产目录、分类要领、预计使用寿命、预计净残值、折旧要领等,应当体例成册,并凭证治理权限,经股东大会或董事会,或司理(场长)聚会或类似机构批准,凭证执法、行政规则的划定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地,以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送,或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类要领、预计净残值、预计使用寿命、折旧要领等,一经确定不得随意变换,如需变换,应仍然凭证上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在报表附注中予以说明。

别的,生物资产准则划定,企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧要领举行复核。若是生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先预计数有差别的,或者有关经济利益预期实现方法有重大改变的,企业应看成为会计预计变换,凭证《企业会计准则第28号——会计政策、会计预计变换和过失更正》的划定举行会计处置惩罚,调解生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧要领。

5.生产性生物资产计提折旧的账务处置惩罚

企业应当按期对抵达预定生产谋划目的的生产性生物资产计提折旧,并凭证受益工具划分计入将收获的农产品本钱、劳务本钱、出租用度等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时,借记“生产本钱”、“治理用度”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

(二)生物资产减值

生物资产准则划定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产举行检查,有确凿证据批注上述生物资产爆发减值的,应当计提生物资产减价准备或减值准备。企业首先应当注重消耗性生物资产和生产性生物资产是否有爆发减值的迹象,在此基础上盘算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。

1.判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象

生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值接纳了易于判断的方法,即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产举行检查,有确凿证据批注由于遭受自然灾难、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求转变等缘故原由的情形下,上述生物资产才可能保存减值迹象。详细来说,消耗性生物资产和生产性生物资产保存下列情形之一的,通常批注可变现净值或可收回金额低于账面价值:

(1)因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾难,造成消耗性生物资产或生产性生物资产爆发实体损坏,影响该资产的进一步生长或生产,从而降低其爆发经济利益的能力。

(2)因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭,造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价钱大幅度一连下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。

(3)因消耗者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求爆发转变,导致市场价钱逐渐下跌。与工业产品差别,一样平常情形下手艺前进不会对生物资产的价值爆发显着的影响。

(4)因企业所处谋划情形,如动植物磨练检疫标准等爆发重大转变,从而对企业爆发倒运影响,导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价钱逐渐下跌。

(5)其他足以证实消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经爆发减值的情形。

2.计提减值准备

消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其本钱或账面价值时,企业应当凭证可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产减价准备或减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货减价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。

消耗性生物资产的可变现净值是指在日Ｔ硕,消耗性生物资产的预计售价减去至出售时预计将要爆发的本钱、预计的销售用度以及相关税费后的金额,其确定应当遵照《企业会计准则第1号——存货》。生产性生物资产的可收回金额凭证其公允价值减行止置用度后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,应当遵照《企业会计准则第8号——资产减值》。

(例6－6)甲农业企业莳植玉米150公顷,已发天生本330000元。20×7年7月遭受冰雹,致使玉米严重受灾,期末玉米的可变现净值预计为300000元。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:资产减值损失——消耗性生物资产(玉米)     30000

贷:存货减价准备—消耗性生物资产(玉米)      30000

(例6－7)20×7年8月,甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击,12月31日甲企业对橡胶园举行检查时以为可能爆发减值。该橡胶园公允价值减行止置用度后的净额为1200000元,尚可使用5年,预计在未来5年内爆发的现金净流量划分为400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中2×12年的现金流量已经思量使用寿命竣事时举行处置惩罚的现金净流量)。在思量有关危害的基础上,甲企业决议接纳5%的折现。该橡胶园20×7年12月31日的账面价值为500000元,以前年度没有计提减值准备。有关盘算历程见表6—1。

表6——1      甲企业生物资产未来现金流量现值盘算表

未来现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元,因此该橡胶园的可收回金额为1346271元，应计提的减值准备＝1500000－1345271＝153729(元)。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:资产减值损失——生产性生物资产(橡胶)     153729

贷:生产性生物资产减值准备——橡胶     153729

3.已确认的消耗性生物资产减价损失的转回

企业在每年年度终了对消耗性生物资产举行检查时,若是消耗性生物资产减值的影响因素已经消逝的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的减价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益,借记“存货减价准备——消耗性生物资产”科目,贷记“资产减值损失”科目。凭证《企业会计准则第8号——资产减值》的划定,生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。

(三)公益性生物资产不计提减值准备

关于公益性生物资产而言,由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有实质差别,主要是出于防护、情形；さ忍厥夤嫘阅康,具有非谋划性的特点,因今生物资产准则划定公益性生物资产不计提减值准备。

二、接纳公允价值模式计量生物资产

(一)接纳公允价值计量的条件

凭证生物资产准则的划定,生物资产通常凭证本钱计量,但有确凿证据批注其公允价值能够一连可靠取得的除外。关于接纳公允价值计量的生物资产,生物资产准则划定了严酷的条件,应当同时知足下列两个条件:

1.生物资产有活跃的生意市场,即该生物资产能够在生意市场中直接生意活跃的生意市场,是指同时具有下列特征的市场:(1)市场内生意的工具具有同质性；(2)可随时找到自愿生意的买方和卖方；(3)市场价钱信息是果真的。

2.能够从生意市场上取得同类或类似生物资产的市场价钱及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出科学合理的预计同类或类似的生物资产,是指品种相同、质量品级相同或类似、生长时间相同或类似、所处天气和地理情形相同或类似的有生命的动物和植物。这一划定批注,企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。

别的，关于不保存活跃生意市场的生物资产，接纳下列一种或多种要领，有确凿证据批注确定的公允价值是可靠的，也可以接纳接纳公允价值计量：

（1）从生意日到资产欠债表日经济情形未爆发重大转变的情形下，最近期的生意市场价钱；

（2）对资产差别举行调解的类似资产的市场价钱；

（3）行业基准，好比以亩体现的果园价值、千克肉体现的畜牧价钱等；

（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化运动可能增添的价值）作为该资产目今的公允价值。

(二)公允价值模式下的会计处置惩罚

在公允价值模式下,企业不再对生物资产计提折旧和计提减价准备或减值准备,应当以资产欠债表日生物资产的公允价值减去预计销售时所爆发用度后的净额计量，各期变换计入当期损益。一样平常情形下,企业对生物资产的计量模式一经确定,不得随意变换。

第四节 生物资产的收获与处置惩罚

一、生物资产的收获

收获,是指消耗性生物资爆发长历程的竣事,如收割小麦、采伐用材林等,以及农产品从生产性生物资产上疏散,如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。

(一)收获农产品成杏核算的一样平常要求

农产品凭证所处行业,一样平常可以分为莳植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等)、畜牧养殖业产品(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等)、林产品(如苗木、原木、水果等)和水产品(如鱼、虾、贝类等)。企业应当凭证本钱核算工具(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账,并按本钱项目设置专栏,举行明细分类核算。

从收获农产品本钱核算的阻止时点来看,由于莳植业产品和林产品一样平常具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点,莳植业产品和林产品本钱盘算期因差别产品的特点而异。因此,企业在确定收获农产品的本钱时,应特殊注重本钱盘算的阻止时点,而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》。凭证本钱与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的本钱算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草本钱算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物,其产品本钱算至预提脱粒用度等。再如，育苗的本钱盘算阻止出圃；采割阶段,林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的本钱盘算阻止种种毛茶；水果等其他收获运动盘算至产品能够销售等。

(二)收获农产品的会计处置惩罚

1.消耗性生物资产收获农产品的会计处置惩罚

从消耗性生物资产上收获农产品后,消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复保存,如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木料等,企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的本钱。借记“农产品”科目,贷记“消耗性生物资产”科目,已计提减价准备的,还应同时结转减价准备,借记“存货减价准备消耗性生物资产”科目；关于欠亨过入库直接销售的鲜活产品等,按现实本钱,借记“主营营业本钱”。

(例6－8)甲莳植企业20×7年6月入库小麦20吨,本钱为12000元。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:农产品——小麦        12000

贷:消耗性生物资产——小麦   12000

2.生物性生物资产收获农产品的会计处置惩罚

生产性生物资产具备自我生长性,能够在生产谋划中恒久、重复使用,从而一直产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后,生产性生物资产这一母体仍然保存,如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产历程中爆发的各项生产用度,凭证经济用途可以分为直接质料、直接人工等直接用度以及间接用度,企业应当区别处置惩罚:

(1)农产品收获历程中爆发的直接质料、直接人工等直接用度,直接计入相关本钱核算工具,借记“农业生产本钱——农产品”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原质料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。

(例6－9)甲奶牛养殖企业20×7年l月爆发奶牛(已进入产奶期)的饲养用度如下:领用饲料5000公斤,计1200元,应付饲养职员人为3000元,以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:生产本钱——农业生产本钱(牛奶)        4700

贷:原质料                  1200

应付职工薪酬                3000

库存现金                    500

(2)农产品收获历程中爆发的间接用度,如质料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的配适用度,应当在生产本钱归集,借记“农业生产本钱——配适用度”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原质料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分派标准,分派计入有关的本钱核算工具,借记“农业生产本钱——农产品”科目,贷记“农业生产本钱——配适用度”科目。

实务中,常用的间接用度分派要领通常以直接用度或直接人工为基础,直接用度比例法以生物资产或农产品相关的直接用度为分派标准,直接人工比例法以直接从事生产的工人人为为分派标准,其公式为:

间接用度分派率＝间接用度总额÷分派标准(即直接用度总额或直接人工总额)×l00%

某项生物资产或农产品应分派的间接用度额＝该项资产相关的直接用度或直接人工×间接用度分派率

除此之外,还可以直接质料、生产工时等为基础举行分派，企业可以凭证现真相形加以选用。例如蔬菜的温床用度分派盘算公式如下:

蔬菜应分派的温床(温室)用度＝[温床(温室)用度总数÷现实使用的格日(平方米日)总数]×该种蔬菜占用的格日(平方米日)数

其中,温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积,温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。

(例6－10)甲农场使用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗,温床用度为3200元,其中丝瓜占用温床40格,生恒久为30天；西红柿占用温床10格,生恒久为40天。秧苗育成移至温室莳植后,爆发温室用度15200元,其中丝瓜占用温室1000平方米,生恒久为70天；西红柿占用温室1500平方米,生恒久为80天。两种蔬菜爆发的直接生产用度为3000元,其中丝瓜1360元,西红柿1640元。应肩负的间接用度共计4500元,接纳直接用度比例法分派。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量划分为38000千克和29000千克。

有关盘算如下: 丝瓜应分派的温床用度＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)

丝瓜应分派的温室用度＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)

丝瓜应分派的间接用度＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)

西红柿应分派的温床用度＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)

西红柿应分派的温室用度＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)

西红柿应分派的间接用度＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)

(三)本钱结转要领

在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产本钱的账面价值结转为农产品的本钱,借记“农产品”科目,贷记“农业生产本钱——农产品”科目。详细的本钱结转要领包括加权平均法、个体计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以凭证现真相形选用合适的本钱结转要领,可是一经确定,不得随意变换。

(例6－11)甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元,共计40头；6月6日破费7000元新购入一批肉猪养殖,共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头,支付暂时工屠宰用度100元,出售取得价款16000元；6月份共爆发饲养用度500元(其中,应付专职饲养员人为300元,饲料200元)。甲企业接纳移动加权平均法结转本钱。

甲企业的账务处置惩罚如下:

平均单位本钱＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)

出售猪肉的本钱＝630×20＝12600(元)

借:消耗性生物资产——肉猪     7000

贷:银行存款                7000

借:消耗性生物资产——肉猪       500

贷:应付职工薪酬               300

原质料               200

借：农产品——猪肉           12700

贷:消耗性生物资产          12600

库存现金                100

借:库存现金                16000

贷:主营营业收入               16000

借：主营营业本钱           12700

贷:农产品——猪肉          12700

蓄积里比例法、轮伐期年限法等要领都是林业中通常使用的要领,具有林业的特殊性,以下分述之:

1.蓄积量比例法

蓄积量比例法以抵达经济成熟可供采伐的林木为“完工”标记,将包括已成熟和未成熟的所有林木凭证完工水平(林龄、林木培育水平、用度爆发水一律)折算为抵达经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量,然后,凭证当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例,确定应该结转的林木资产本钱。该要领主要适用于择伐方法和林木资产由于择伐更新使其价值处于一直变换的情形下。盘算公式如下:

某期应结转的林木资产本钱＝(当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量)×期初林木资产账面总值

2.轮伐期年限法

轮伐期年限法将林木原始价值凭证可一连谋划的要求,在其轮伐期的年份内平均摊销,并结转林木资产本钱。其中,轮伐期是指将一块林地上的林木平衡分批、轮流采伐一次所需要的时间(通常以年为单位盘算)。盘算公式如下:

某期应结转的林木资产本钱=林木资产原值÷轮伐期

3.折耗率法

折耗率法也是林业上常用的要领之一。该要领凭证采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能抵达的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产本钱。盘算公式如下:

采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量

折耗率＝林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量

其中的折耗率应分树种、地区划分测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史本钱总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能抵达的总蓄积量。

二、生物资产的处置惩罚

(一)生物资产出售

生物资产出售时，企业应按现实收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营营业收入”等科目；应按其账面余额,借记“主营营业本钱”等科目,贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目,已计提减价或减值准备或折旧的,还应同时结转减价或减值准备或累计折旧。

    (例6－12)甲畜牧养殖企业于20×7年土月将育成的40头仔猪出售给乙食物加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提减价准备。

   甲企业的账务处置惩罚如下：

   借：应收账款——乙食物加工厂   20 000

       贷：主营营业收入   20 000

   借：主营营业支出   12 000

       贷：消耗性生物资产——育肥猪       12 000

(二)生物资产盘亏或殒命、毁损

生物资产盘亏或殒命、毁损时,应当将处置惩罚收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处置惩罚工业损溢”科目,待查明缘故原由后,凭证企业的治理权限,经股东大会、董事会、司理(场长)聚会或类似机构批准后,园②末结账前处置惩罚完毕。生物资产因盘亏或殒命、毁损造成的损失,在减去过失人或者包管公司等的赔款和剩余价值之后,计入当期治理用度；属于自然灾难等很是损失的,计入营业外支出。

    (例6－13)甲企业于20×7年8月4日丧失三头种牛,账面原值为1600元,已经计提折旧600元；8月29日经查实,饲养员赵五应赔偿300元。甲企业的账务处置惩罚如下:

借:待处置惩罚工业损溢          11000

生产性生物资产累计折旧     600

贷:生产性生物资产——种猪        11600

借:其他应收款——赵五         3000

治理用度                 8000

贷:待处置惩罚工业损溢              11000

(三)生物资产转换

生物资产改变用途后的本钱应当凭证改变用途时的账面价值确定,也就是说,将转出生物资产的账面价值作为转入资产的现实本钱。通常包括如下情形:

1.产畜或役畜镌汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时,按转群或转变用途时的账面价值,借记“消耗性生物资产”科目,按已计提的累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按其账面余额,贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时,应按其账面余额,借记“生产性生物资产”科目,贷记“消耗性生物资产”科目。已计提减价准备的,还应同时结转减价准备。

(例6－14)20×7年4月,甲企业自行滋生的50头种猪转为育肥猪,此批种猪的账面原价为500000元,已经计提的累计折旧为200000元,已经计提的资产减值准备为30000元。

甲企业的账务处置惩罚如下:

借:消耗性生物资产——育肥猪           270000

生产性生物资产累计折旧          200000

生产性生物资产减值准备          30000

贷:生产性生物资产—成熟生产性生物资产(种猪) 500000

2.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时,应当凭证相关准则划定，思量其是否爆发减值，爆发减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换，应按其扣除减值准备后的账面价值,借记“公益性生物资产”科目,按已计提的生产性生物资产累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按已计提的减值准备，借记“存货减价准备”、“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额,贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产科目。

(例6－15)20×7年7月,由于区域生态情形的需要,甲林业有限责任公司的12公顷造纸质料林(杨树)被划为防风固沙林,仍由公司认真治理,该林的账面余额80000元,已经计提的减价准备为5000元。甲企业的账务处置惩罚如下:

借：公益性生物资产——防风固沙林(杨树)   75000

存货减价准备——消耗性生物资产       5000

贷:消耗性生物资产——造纸质料林(杨树)        80000

公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时,应按其账面余额,借“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目,贷记“公益性生物资产”科目。

(例6－16)20×7年9月,甲林业有限责任公司凭证所属区域的林业生长妄想相关政策调解,将以马尾松为主的800公顷防风固沙林,所有转为以采脂为目的的商林,该马尾松的账面价值为2000000元。其中,已经具备采脂条件的为600公顷,账面价值为160000元,其余的尚不具备采脂条件。20×7年11月,甲公司凭证国家政划定,将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸质料的商品林,该杨树账面余额为180000元。

甲企业的账务处置惩罚如下:

20×7年9月

借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松)     1600000

生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松)   400000

贷:公益性生物资产——防风固沙林(马尾松)         2000000

20×7年11月

借:消耗性生物资产——造纸质料林(杨树)            180000

贷:公益性生物资产——防风固沙林(杨树)            180000

第五节 新旧较量与衔接

一、新旧较量

生物资产准则是在对财务部2004年4月宣布的《农业企业会计核算步伐——生物资产和农产品》（以下简称原划定）举行修订的基础上完成的,新准则与原划定相比，主要转变如下：

(一)增添了公益性生物资产的种别

原划定中的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。新准则划定生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产和公益性生物资产三类。

(二)改变了生物资产后续支出的会计处置惩罚

原划定中,郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林爆发的管护用度应在爆发当期计入营业用度。新准则划定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性子采伐之后举行的补植爆发的后续支出,应当予以资源化,计入林木类生物资产的本钱,除此之外生物资产的后续支出应当用度化计入当期损益。

(三)改变了消耗性生物资产减价准备转回的划定

原划定中,消耗性生物资产的减价准备一经计提,不得转回。新准则划定,消耗性生物资产减值的影响因素已经消逝的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的减价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

(四)划定了自然起源生物资产本钱简直定要领

原划定未对自然起源的生物资产的本钱举行划定；新准则划定,自然起源的生物资产的本钱,应当凭证名义金额确定。

二、新旧衔接

凭证《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的划定,企业在首次执行日之前爆发的生物资产有关营业不应追溯调解,切合公益性生物资产界说和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”。

    首次执行日之后爆发的生物资产有关营业,遵照新准则的划定举行确认和计量。